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将人力资源资本化,就涉及到人力资产的计价问题,而对人力资产的计价主要有下面两种流行的观点:第一种观点认为,对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费人力资源投资支出作为人力资产的价值入帐,因为这些支出是实实在在存在的,籍此入帐,既客观又方便,这种方法称为成本法,成本法又分为按历史成本入账、按重置成本入账及按机会成本入账三种方法;另一种方法认为对人力资产应按照其实际价值入账,而不应按其耗费支出入账,因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实际价值不符,这是由于对人力资源的支出相当的一部分往往由政府以公共支出的形式负担,企业并不负担这一部分成本,所以这一观点的支持者认为,成本法反映的会计信息是不真实、不全面的,对人力资产应按照其实际价值入账,故该方法称为价值法,价值法按照不同的计量模式又可分为群体价值模式和个人价值模式。上述两种观点都有各自的道理,经过多年发展逐步形成了人力资源会计的两大分支——人力资源成本会计和人力资源价值会计。
人力资源投资支出是一个会计实体为了取得、维持和开发人力资源所发生的全部支出,主要包括以下三个部分:
1、取得人力资源支出
指会计实体为了获取某一项人力资源所发生的各项支出,具体包括:招工支出,指为了网罗吸引求职人员所发生的费用,如招工广告费,中介机构手续费,因招工而发生的差旅费、接待费、材料费等;选拔支出,指从应招人员中挑选理想员工过程中发生的各项费用,如面试时支出的费用,体验费,从事招聘工作的人员的工资、奖金等;定岗支出,将录用的职工安排到适当的工作岗位所发生的各项一次性的支出,如搬迁费、注册费、接待费等,特别应指出的是,还应包括特定职工工作所需的特殊设备支出,这是因为这些特殊设备往往是应个人的要求,量体裁衣所定购的,一旦这一员工离开企业,其他人可能将根本不能利用该设备,故应计入人力资源取得支出。
2、维护人力资源支出
指企业为将职工留在企业工作所发生的各种经常性支出,包括工薪及奖金支出、劳动保健支出,医疗保健支出、社会保险支出、人事管理部门的支出。
3、开发人力资源支出
指企业为提高员工素质而发生的各项支出,包括上岗前培训支出,是指为了使职工具备完成特定工作所需要的技能,适应特定工作岗位的要求而发生的各项支出,如见习费用、培训费用等;在职培训支出,是指职工达到熟练程度以前发生的各项支出;脱产培训支出,是指脱产学习,以提高员工素质,使之能适应新工作的要求而发生的支出,如教员工资,学员培训期间应发的工资,材料费、差旅费、住宿费、学费等。
上述的各项支出,并非要全部计入人力资源的成本予以资本化的,只有那些受益期超过一年以上的费用才能予以资本化。一般说来,我们通常将人力资源取得支出和开发支出予以资本化,而维护支出则按照传统财务会计的做法计入当期损益,但对数额较大的一次性维护支出,也可计入待摊费用,分期计入损益。
如上所述,现行会计不问支出的性质,将人力资源支出一律计入当期损益的做法,显然是不合理的,人力资源会计正是要改变这一做法,是会计信息更具真实性、相关性。
尽管人力资源投资支出资本化就是将上述支出予以资本化即可,但是实务中依据计价标准的不同,又可分为三类,历史成本法、重置成本法和机会成本法。历史成本法是将上述的获得、维护、开发费用按其实际发生额资本化,较为客观和方便;重置成本法,是指在现时重新获得与原来相同的人力资产所要花费的成本,该方法提供的信息更具决策上的相关性,但由于对什么是相同的人力资产、重置成本到底有多大等问题的确定标准,主观性过强,从而限制了其应用范围;机会成本法,是以企业职工离职时使企业所蒙受的经济损失,作为企业人力资产计价的依据,优点是机会成本较接近人力资产的实际经济价值,但该方法使用面太窄主要适用于一些拥有专业技术能力的重要员工,对于一般员工不适用(因一般员工的离职往往不会带来太大的经济损失,即使有,也与员工的实际价值严重不符,不能籍此入账)。
此外,人力资源既然是一种资产,自然涉及到摊销的问题,我认为人力资产的摊销应采用加速法摊销,摊销期可以按劳动合同期摊销,期末无残值。之所以采用加速法,主要是因为人力资产流动性较大,未来收益不确定性大,从稳健原则角度出发,采用加速法摊销(即前期多摊,后期少摊)应比较可取。其具体的摊销方法类似固定资产加速折旧法,采用年数总和法,双倍余额递减法等均可。
朴景信越认为:首先,人力资源会计信息应当披露,怎样披露应根据企业实际,这也是企业的自主权。其次,企业从成本角度计量,还是从未来价值角度计量?既是企业的自主权,也是人力资源拥有者的权利。应当通过市场机制,在人力资源拥有者的供给和企业的需要之间通过契约给予较为妥善的解决。再次,高素质的和较高素质的人力资源与一般的人力资源必须区别对待。人力资源会计不能停留在是人力资源就一定形成人力资本的观念上。其具体财务处理措施应该为:
(1)针对高级人力资源。确认为资产时还同时确认为企业的人力资本,特别纳入所有者权益参与利润分配。这就需要人力资源所有者拿出股东们十分愿意签订协议的东西,如具有重大价值的专利权、重大的非专利技术、重大的可立即实施的科研成果,以及特殊的高级管理人员素质等。这往往是人力资本所有者与物力资本所有者之间通过市场机制相互搏弈而签定特殊资源入股的协议。
(2)针对较高级人力资源。确认为资产时还同时确认为企业的长期负债。这类人力资源所有者相应地应该具有值得企业重视的东西。如应该拥有专利权、非专利技术、可立即实施的科研成果,或拥有专门的管理技能等。有特殊的能力让股东或经理们认定值得与之签订一项实行优惠年薪制的为期多年的工作合同。
(3)针对一般人力资源。专门确认入账时将其薪酬在工作月份一方面进行费用化处理,同时记入应付职工薪酬。即对这部分人力资源使用传统的账务处理方式,其权益记入企业的短期负债。
有效实施人力资源会计的原则
朴景信越认为,有效地实施人力资源会计,必须建立起合理的运行机制,针对不同情况使用适当的账务处理方式。并且在力所能及的范围内进行人力资源会计的系统核算。工作中注意把握好以下原则。
1、自主性
(1)这是一个在市场经济中充分尊重企业自主权的问题。即企业会计报告中如何披露人力资源会计信息完全是企业自己的事情。人力资源会计信息采用表外披露?还是采用表内披露?由企业自行决定。
(2)将人力资源会计信息进行表内披露必须进行系统核算。这就应该在会计科目上进行针对性的明细科目设置。应该在“无形资产”科目之下设置“人力资源”明细科目。并在“累计摊销”科目下设置“人力资源摊销”明细科目。在“长期应付款”科目下设置“人力资源负债”明细科目。在“实收资本”科目下设置“人力资本”明细科目。在“资本公积”科目下设置“人力资本公积”明细科目。在“研发支出”科目下设置“人力资源开发”明细科目,该帐户兼具研究支出与开发支出的性质,根据具体情况进行处理。
(3)进行人力资源会计核算要把握适度。首先,尊重企业自主权不能冲击企业会计准则。所以我们主张在有关科目之下设置明细科目。其次,我们实施企业会计准则应该在各自的企业内制定本企业的会计制度,或者制定本企业的会计核算规程。这也使得各企业有进一步设置以上人力资源核算明细科目的机会。
2、重要性
即充分尊重人力资源特质,区分情况进行会计处理。首先,企业对于特别重要的人才,可以按资本化处理方式记账。如提供非专利技术、专利权的重要技术人才和特别重要的高级管理人才,可以按借记无形资产——人力资源,贷记实收资本——人力资本。其次,企业对于一般员工,技术人才、管理人才,可以继续按传统的账务处理方法进行费用化处理。再次,企业对于介于上述二者之间的人才,可以通过市场机制签订特殊的年薪合同,从合同或协议开始执行起借记无形资产——人力资源,贷记长期应付款——人力资源负债。
3、实质重于形式
对实行人力资本核算或实行年薪制的高级管理人才、技术人才等,合同一经签订,就组织针对性核算,这实际上是合同将立即生效时,按照实质重于形式原则立即予以确认。
4、客观公允
指人力资源会计计量应客观公允。不能拘泥于使用成本法或价值法等具体方法。通过市场机制,个人追逐实现人身奋斗理想,企业追逐寻求到最有价值人力资源,在全社会这类合同将逐步趋向客观公允的极限。
5、规范化
企业对披露方式等一旦选定,就必须依据企业会计准则等规划本企业的会计工作,用企业自己制定的财务会计制度等落实、固化措施。用企业自己制订的制度将借记生产成本等,贷记应付职工薪酬;借记管理费用等,贷记累计摊销——人力资源摊销;其中一部分还借记长期应付款——人力资源负债,贷记应付职工薪酬等账务处理规范化。
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